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La notion de CCA. La pratique évoque parfois la notion « d’apport en compte courant d’associé » (CCA). Bien que juridiquement critiquable, car il ne s’agit aucunement d’un apport en société, cette expression a le mérite d’être intelligible.

L’objectif est ici le suivant : plutôt que de réaliser un apport en numéraire lors de la constitution de la société ou à l’occasion d’une augmentation de capital, un associé peut aussi prêter une somme d’argent à la société, et en devenir ainsi le créancier. Le recours aux CCA, dont le régime juridique a été revu par la loi Pacte du 22 mai 2019, ne constitue pas une atteinte au monopole bancaire (C. mon. fin., L. 312-2). Il permet en réalité de constituer la trésorerie de la société civile et d’éviter, dans une certaine mesure, le recours au crédit bancaire.

 

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En pratique, les CCA ont deux origines principales[1] :

–        D’une part, il se peut qu’un associé décide de mettre à disposition de la société, lors de sa constitution ou en cours de vie sociale, une somme d’argent. Les CCA sont fréquents en présence d’une société civile au capital très faible ;

–        D’autre part, il est fréquent que des CCA se forment en présence d’un résultat distribué aux associés alors que la société n’a pas la trésorerie nécessaire. La situation se présente généralement en cours de remboursement d’un prêt par une société civile immobilière (SCI) ayant acquis un immeuble de rapport. En effet, le capital remboursé ne constitue pas une charge en comptabilité, mais a pour effet d’obérer la trésorerie de la société.

Les différences avec un apport en numéraire. A la différence des apports de droits sociaux, lesquels sont remboursés lors d’une réduction de capital ou lors de la liquidation de la société, le remboursement des comptes courants peut normalement intervenir à tout moment. A cet égard, notons qu’un apport en numéraire peut être libéré par voie de compensation avec un CCA dont est titulaire l’apporteur[2].

Dans les faits, la preuve des CCA résultera généralement de la tenue d’une comptabilité. En son absence, il sera beaucoup plus difficile, mais pas impossible, de démontrer l’existence d’une créance de CCA[3].

Il nous semble important de revenir sur le régime des CCA en droit civil et en droit des sociétés (I), avant d’exposer leur régime fiscal (II).

I – Les CCA en droit civil et en droit des sociétés

Une créance relevant du droit des obligations. En l’absence de convention fixant le sort des CCA, le droit commun des contrats s’applique. La naissance d’un CCA peut ainsi résulter d’un simple virement effectué par un associé sur le compte de la société. En pratique, il sera préférable de fixer le régime des CCA par écrit, soit dans les statuts de la société civile, soit par une convention séparée.

Ce régime peut ainsi prévoir les conditions de remboursement et de rémunération des CCA. Notons toutefois qu’en présence d’une société civile ayant une « activité économique » au sens de l’article L. 612-5 du Code de commerce, la procédure propre aux conventions réglementées s’applique à la convention de CCA conclue entre le gérant et la société[4].

Le régime du remboursement des CCA. A défaut de clause statutaire ou conventionnelle contraire, le titulaire d’un CCA peut à tout moment exiger le remboursement des sommes prêtées à la société[5]. A l’inverse, à défaut de stipulation contraire, le retrait d’un associé ne l’oblige pas à demander le remboursement de son CCA[6].

La possibilité pour un associé de demander le remboursement de son CCA constitue donc un moyen de pression important contre le gérant ou ses coassociés[7]. D’ailleurs, un associé titulaire d’un CCA peut poursuivre ses coassociés sur leurs biens personnels à proportion de leur part dans le capital social, après avoir vainement poursuivi la société, ainsi que le permet l’article 1857, alinéa 1er, du Code civil[8].

Toutefois, par une clause des statuts ou de la convention de CCA, il est permis de déroger au principe du remboursement immédiat. Ainsi la Cour de cassation a-t-elle considéré que « l’associé titulaire d’un compte d’associé peut accepter d’assortir la créance qu’il détient ainsi sur la société des limites qu’il juge opportunes »[9].

Plusieurs solutions peuvent ainsi être mises en place :

• Une clause limitant le droit au remboursement du CCA à la trésorerie de la société[10] ;
• Une clause prévoyant un préavis entre la demande de remboursement et la remise des fonds;
• Une clause prévoyant que le retrait d’un associé emporte le remboursement de son CCA

Une convention de blocage des CCA peut aussi être mise en place : elle interdit aux titulaires des CCA de demander leur remboursement avant le terme prévu à la convention. Cette convention de blocage peut être stipulée par les statuts ou dans la convention de CCA. Pour autant, la jurisprudence considère qu’une décision collective ne peut imposer le blocage des CCA sans l’accord des associés créanciers, dans la mesure où une telle convention entraîne une augmentation des engagements de ces derniers (C. civ., art. 1836, al. 2)[11].

Ces conventions de blocage des CCA sont souvent imposées par les établissements de crédit à l’occasion de l’octroi d’un prêt. A l’occasion d’une demande en remboursement, le juge peut octroyer à la société un délai de grâce (C. civ., art. 1343-5)[12].

Toutefois, un remboursement d’un CCA peut être annulé s’il a lieu au cours de la période suspecte toutes les fois que l’associé créancier a connaissance de l’état de cessation des paiements de la société[13]. La prescription d’une demande en remboursement d’un CCA est quinquennale et court à compter de la clôture du compte ou de la demande de remboursement[14].

La cession du CCA. La cession des parts sociales de la société civile n’emporte évidemment pas cession des CCA du cédant, de sorte qu’il conserve le droit de demander leur remboursement après la cession[15]. De même, une donation des droits sociaux n’emporte pas donation des CCA[16].

Aussi, en présence de ce type de créance, il convient en pratique :

–        Soit de prévoir le remboursement du cédant par la société ;

–       Soit de laisser au cédant sa créance de compte courant en fixant les modalités de son rachat afin d’éviter une demande de remboursement qui pourrait être contraire aux intérêts de la société ;

–       Soit de prévoir une cession de la créance de compte courant à l’acquéreur des parts.

L’abandon du CCA. La créance de CCA peut être abandonnée de manière expresse ou tacite par l’associé qui en est le titulaire. Ainsi, dans le cadre d’une opération de cession de parts sociale, la remise d’une situation comptable ne mentionnant plus l’existence d’un CCA formalise un abandon de cette créance[17].

Quid du CCA débiteur. Les CCA débiteurs ne sont pas interdits dans les sociétés civiles. En leur présence, la société est en droit de demander à tout moment le remboursement à l’associé débiteur[18].

II – Les CCA en droit fiscal

La rémunération des CCA des sociétés civiles relevant de l’IR. En présence d’une société civile relevant de l’impôt sur le revenu (IR), les intérêts perçus par les associés titulaires d’un CCA sont déductibles des résultats de la société dès lors que celui-ci est nécessaire aux besoins de son activité. Ainsi, en matière de société civile immobilière (SCI), les intérêts d’un CCA sont déductibles dès lors qu’il a été contracté « pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés » (CGI, art. 31, I, 1°). Lorsque les CCA rémunérés ne répondent pas à cette condition, alors les intérêts produits ne sont pas déductibles[19]. Il en va ainsi lorsque les apports en CCA servent à financer les échéances du prêt alors que celles-ci sont supérieures au montant des loyers[20]. 

La déductibilité des intérêts des CCA n’implique pas que la société civile ait intégralement libéré son capital social[21], contrairement aux sociétés relevant des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou de l’impôt sur les sociétés (IS)[22]. Notons néanmoins que lorsque l’associé titulaire du CCA, généralement une société, est soumis à l’IS ou à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC, alors la déductibilité des intérêts relève des règles prévues pour l’IS ou les BIC[23], du fait de l’application de l’article 238 bis K du Code général des impôts.

Corrélativement, les intérêts perçus par l’associé titulaire d’un CCA sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au prélèvement forfaitaire unique, le contribuable pouvant opter de manière globale pour le barème progressif de l’IR[24].

La rémunération des CCA des sociétés civiles soumises à l’IS. Lorsque la société civile est soumise à l’IS, les conditions de déductibilités des intérêts des CCA sont assez strictes (CGI, art. 39, 1, 3°) :

–       D’une part, il convient que les apports aient été intégralement libérés ;

–      D’autre part, le taux maximum des intérêts déductibles correspond à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à 2 ans.

Corrélativement, et de la même manière que pour les sociétés civiles à l’IR, les intérêts perçus par l’associé titulaire d’un CCA sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Précisons en outre que les sommes inscrites au CCA d’un associé d’une société assujettie à l’IS sont présumées être à la disposition de cet associé, de sorte qu’elles peuvent avoir le caractère de revenus distribués, dès lors l’inscription en compte courant ne correspond pas à une créance que l’associé détiendrait contre la société (CGI, art. 109, 1, 2°). Il en serait ainsi lorsque l’inscription en CCA résulte d’une erreur comptable[25]. Même dans ce cas, l’associé peut écarter cette imposition en démontrant qu’il n’a pas la disposition de ces sommes ou qu’elles correspondent à une contrepartie telle qu’une activité professionnelle. Par conséquent, lorsque l’associé procède à un « apport en CCA », il devient créancier de la société de sorte que son remboursement ne saurait être assimilé à un revenu distribué.

La déductibilité des CCA de l’assiette de l’IFI. Bien évidemment, les créances de CCA n’ont pas à être prises en compte à l’actif de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI).

En revanche, il peut être tentant pour le contribuable de tenir compte de ces éléments de passif dans l’évaluation des parts de SCI taxables à l’IFI.

L’article 973, II, du Code général des impôts fixe une clause anti-abus s’opposant en principe à la prise en compte, dans la valorisation des parts d’une SCI, des CCA, même s’ils ont été nécessaires à l’acquisition d’un immeuble[26].

Toutefois, par exception, si le CCA n’a pas été consenti par l’associé dans un objectif principalement fiscal, alors il peut être pris en compte dans la valorisation des titres. Cette clause de sauvegarde vise trois hypothèses[27] :

–        Le cas de la vente à soi-même (CGI, art. 973, II, 1°) ;

–       Le cas du financement par CCA de la SCI, contrôlée par le foyer-IFI, lui permettant d’acquérir un actif immobilier (CGI, art. 973, II, 2°) ;

–       Le cas du financement de la SCI, par une société contrôlée par le foyer-IFI, permettant à ladite SCI d’acquérir un actif immobilier (CGI, art. 973, II, 4°).

Il n’en demeure pas moins que l’absence d’objectif principalement fiscal sera parfois difficile à démontrer. Néanmoins, l’administration fiscale considère que « peuvent être susceptibles de caractériser un objectif principalement autre que fiscal les circonstances que la dette a été souscrite avant la création de l’IFI au 1er janvier 2018, ou à une date très antérieure à celle à compter de laquelle le foyer fiscal est devenu redevable de cet impôt »[28].

De même, le CCA constitutif d’un prêt consenti à des conditions normales peut être pris en compte dans la valorisation des titres dans l’hypothèse d’une SCI procédant à l’acquisition d’un immeuble par le cercle familial du foyer IFI, à savoir les ascendants, descendants (autres que ceux du foyer IFI) et les frères et sœurs des membres de foyer (CGI, art. 973, II, 3°)[29] . En la matière, le CCA serait théoriquement pris en compte dans la valorisation des titres. Mais la doctrine administrative vise les prêts dont les conditions correspondent à la pratique bancaire usuelle et dont les remboursements sont effectifs[30]. Ces caractères sont difficilement transposables aux CCA.

La cession d’un CCA. La cession de la créance de CCA relève de la taxation des actes innommés, soit une taxe de 125 euros (CGI, art. 680).

Quid du CCA débiteur. Lorsque la société est soumise à l’IS, les CCA débiteurs sont considérés comme des revenus distribués taxables à l’IR ou l’IS selon la qualité de l’associé débiteur (CGI, art. 111, a)[31], mais cette présomption est susceptible de preuve contraire[32]. Ce texte est inapplicable aux sociétés civiles relevant de l’IR, l’avance consentie par la société à l’associé n’est donc pas un revenu taxable.

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[1] M. Storck, Fiche pratique LexisNexis 2020 : Quelle est l’utilité d’un compte courant d’associé dans une SCI ?

[2] Pour une illustration, CA Lyon, 2 mai 2017, n° 15/08560, Dr. sociétés 2018, comm. 183, note R. Mortier.

[3] V. Cass. 1^ère civ., 25 mars 2020, n° 18-22.964, BJS 2020, n° 9, p. 25, note Th. de Ravel d’Esclapon.

[4] CA Amiens, 4 févr. 2014, n° 13/03821.

[5] V. par exemple, Cass. com., 3 nov. 2004, n° 01-17.491, Dr. sociétés 2005, comm. 24, obs. F.-G. Trébulle ; Cass. 3^ème civ., 3 mai 2018, n° 16-16.558.

[6] Cass. 3^ème civ., 12 nov. 2014, n° 13-16.182, Dr. sociétés 2015, comm. 25, obs. H. Hovasse.

[7] M. Storck, Fiche pratique LexisNexis 2020, déjà cité.

[8] Cass. com., 3 mai 2012, n° 11-14.844, Dr. sociétés 2012, comm. 109, obs. H. Hovasse.

[9] Cass. com., 14 févr. 2006, n° 04-14.854, Dr. sociétés 2006, comm. 77, obs. J. Monnet.

[10] Cass. com., 9 oct. 2007, n° 06-19.060, Dr. sociétés 2008, comm. 2, obs. J.-P. Legros.

[11] Cass. com., 24 juin 1997, n° 95-20.056, Dr. sociétés 1997, comm. 138, note Th. Bonneau.

[12] CA Paris, 24 févr. 2015, n° 13/20394, BJS 2015, n° 7-8, p. 338, obs. M. Laroche.

[13] Cass. com., 24 mai 2018, n° 17-10.119, Dr. sociétés 2019, comm. 20, note R. Mortier.

[14] V. dans le cas d’une demande de remboursement émise par la SCI pour un CCA débiteur, Cass. com., 27 juin 2018, n° 17-18.893, JCP N 2019, 1137, obs. P. Storck.

[15] Cass. com., 11 janv. 2017, n° 15-14.064, BJS 2017, n° 3, p. 163, obs. J.-J. Barbièri.

[16] Cass. 3^ème civ., 18 nov. 2009, n° 08-18740, BJS 2010, n° 3, p. 241, obs. J.-P. Garçon.

[17] Cass. com., 11 sept. 2012, n° 11-20.034, BJS 2013, n° 1, p. 16, obs. J.-J. Barbièri.

[18] Cass. com., 9 juin 2004, n° 01-12.887, BJS 2005, n° 1, p. 119, obs. A. Couret.

[19] V. CE, 8 juill. 1988, 7^ème et 9^ème ss-sect., n° 64902.

[20] M.-A. Coudert, JCl. Ingénierie du patrimoine, Fasc. 2815 : Comptes courants d’associés, 2021, spéc. n° 3.

[21] M.-A. Coudert, JCl. Ingénierie du patrimoine, Fasc. 2815, déjà cité, spéc. n° 3.

[22] BOI-BIC-CHG-50-50-20, 12 sept. 2012, § 1.

[23] M.-A. Coudert, JCl. Ingénierie du patrimoine, Fasc. 2815, déjà cité, spéc. n° 4.

[24] M.-A. Coudert, JCl. Ingénierie du patrimoine, Fasc. 2815, déjà cité, spéc. n° 5.

[25] CE, 3^ème et 8^ème ch., 14 juin 2017, n° 396930, Dr. sociétés 2017, comm. 199, obs. J.-L. Pierre.

[26] A. Colson, « IFI et encadrement de l’endettement des SCI familiales – Nouvelle « kryptonite » de l’administration fiscale », RFP 2020, étude 6, spéc. n° 10.

[27] A. Colson, « IFI et encadrement de l’endettement des SCI familiales… », déjà cité, n° 15.

[28] BOI-PAT-IFI-20-30-30, 2 mai 2019, § 240.

[29] A. Colson, « IFI et encadrement de l’endettement des SCI familiales… », déjà cité, n° 20.

[30] BOI-PAT-IFI-20-30-30, 2 mai 2019, § 260 et s.

[31] BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20, 12 sept. 2012, § 260.

[32] M.-A. Coudert, JCl. Ingénierie du patrimoine, Fasc. 2815 : Comptes courants d’associés, spéc. n° 22.